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資産的計稅基礎  

       資産的計稅基礎,是指企業收回資産賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即某一項資産在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。資産在初始确認時,其計稅基礎一般爲取得成本。從所得稅角度考慮,某一單項資産産生的所得是指該項資産産生的未來經濟利益流入扣除其取得成本之後的金額。一般情況下,稅法認定的資産取得成本爲購入時實際交付的金額。在資産持續持有的過程中,可在未來期間稅前扣除的金額是指資産的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額後的餘額。如固定資産和無形資産等長期資産在某一資産負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額後的金額。企業應當按照适用的稅收法規規定計算确定資産的計稅基礎。現就有關資産項目計稅基礎的确定舉例說明如下:

(一)固定資産

    以各種方式取得的固定資産,初始确認時入賬價值基本上是被稅法認可的,即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎。固定資産在持有期間進行後續計量時,會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資産減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資産減值準備的提取。

    (1)折舊方法、折舊年限不同産生的差異。企業會計準則規定,企業可以根據消耗固定資産經濟利益的方式合理選擇折舊方法,如可以按直線法計提折舊,也可以按照雙倍餘額遞減法、年數總和法等計提折舊,前提是有關的方法能夠反映固定資産爲企業帶來經濟利益的實現方式。稅法一般會規定固定資産的折舊方法,除某些按照規定可以加速折舊的情況外,基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。另外,稅法還會規定每一類固定資産的折舊年限,而會計處理時按照企業會計準則規定,折舊年限是由企業按照固定資産能夠爲企業帶來經濟利益的期限估計确定的。因折舊年限的不同,也會産生固定資産賬面價值與計稅基礎之間的差異。

    (2)因計提固定資産減值準備産生的差異。持有固定資産的期間内,在對固定資産計提了減值準備以後,因所計提的減值準備不允許稅前扣除,其賬面價值下降,但計稅基礎不會随資産減值準備的提取而發生變化,也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。

(二)無形資産

    除内部研究開發形成的無形資産,企業會計準則規定,有關研究開發支出區分爲兩個階段,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發階段符合資本化條件以後發生的支出應當資本化作爲無形資産的成本;稅法規定,企業發生的研究開發支出可稅前加以扣除,即一般可按當期實際發生的研究開發支出的150%加以扣除。内部研究開發形成的無形資産初始确認時,其成本爲符合資本化條件以後發生的支出總額,因該部分研究開發支出在發生當期已稅前扣除,所形成的無形資産在以後期間可稅前扣除的金額爲零,其計稅基礎爲零。兩者之間的差額在未來期間應計入企業應納稅所得額,即爲應納稅暫時性差異,其所得稅影響應确認爲遞延所得稅負債。

    例:A企業當期發生研究開發支出計100萬元,其中研究階段支出20萬元,開發階段符合資本化條件前發生的支出爲20萬元,符合資本化條件後發生的支出爲60萬元。假定稅法規定企業的研究開發支出可按150%加以扣除。該企業開發形成的無形資産在當期期末已達到預定用途。A企業當期發生的研究開發支出中,按照會計規定應予費用化的金額爲40萬元,形成無形資産的成本爲60萬元,即期末所形成的無形資産賬面價值爲60萬元。A企業于當期發生的100萬元研究開發支出,可在稅前扣除的金額爲150萬元。有關支出全部在發生當期稅前扣除後,其于未來期間就所形成的無形資産可稅前扣除的金額爲零,即其計稅基礎爲零。該項無形資産的賬面價值60萬元與計稅基礎零之間的差額60萬元将于未來期間計入企業的應納稅所得額,産生未來期間應交所得稅的義務,屬于應納稅暫時性差異,應确認相關的遞延所得稅負債。

    (2)無形資産在後續計量時,會計與稅收的差異主要産生于對無形資産是否需要攤銷及無形資産減值準備的提取。企業會計準則規定,對于無形資産應根據其使用壽命情況,區分爲使用壽命有限的無形資産和使用壽命不确定的無形資産。對于使用壽命不确定的無形資産,不要求攤銷,在會計期末應進行減值測試。稅法規定,企業取得的無形資産成本,應在一定期限内攤銷,合同、法律未明确規定攤銷期限的,應按不少于10年的期限攤銷。對于使用壽命不确定的無形資産在持有期間,因攤銷規定的不同,會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。在對無形資産計提減值準備的情況下,因所計提的減值準備不允許稅前扣除,也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異。會計上,使用壽命确定的無形資産,其賬面價值=無形資産原價-累計攤銷-無形資産減值準備;使用壽命不确定的無形資産,其賬面價值=無形資産原價-無形資産減值準備。稅法上,其計稅基礎=實際成本-稅法規定的累計攤銷。

(三)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資産按照《企業會計準則第22號———金融工具确認和計量》的規定,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資産,其于某一會計期末的賬面價值爲公允價值,如果稅法規定按照企業會計準則确認的公允價值變動損益在計稅時不予慮,即有關金融資産在某一會計期末的計稅基礎爲其取得成本,會造成該類金融資産賬面價值與其計稅基礎之間的差異。會計上,金融資産(以公允價值計量)賬面價值=初始成本+公允價值變動;稅法上,金融資産(以公允價值計量)計稅基礎=初始成本。

(四)其他資産因企業會計準則規定與稅法規定不同,企業持有的其他資産,可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

    (1)投資性房地産。對于采用公允價值模式進行後續計量的投資性房地産,其期末賬面價值爲公允價值,而如果稅法規定不認可該類資産在持有期間因公允價值變動産生的利得或損失,則其計稅基礎應以取得時支付的曆史成本爲基礎計算确定,從而會造成賬面價值與計稅基礎之間的差異。

    (2)其他計提了資産減值準備的各項資産。有關資産計提了減值準備以後,其賬面價值會随之下降,而按照稅法規定,資産的減值在轉化爲實質性損失之前,不允許稅前扣除,即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發生變化,從而造成資産的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

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